【設例解説】設例３.子会社との合併の会計処理

設例３．子会社との合併の会計処理

親会社Ｐ社は、買収によりX01年3月31日にＳ社株式の80％を800で取得し子会社とした。そして、X02年4月1日にＰ社はＳ社を吸収合併した。

【前提条件】

＜Ｐ社によるＳ社株式の取得（X01年3月31日）＞

＜X01年3月31日におけるＰ社及びＳ社の個別貸借対照表＞

＜X02年3月31日におけるＰ社及びＳ社の個別貸借対照表＞

＜Ｐ社によるＳ社の吸収合併（X02年4月1日）＞
X02年4月1日にＰ社はＳ社を合併した。
Ｓ社の発行済株式数は1,000株で、合併比率は１：１であった。
合併にあたり、Ｐ社は新株をＳ社の少数株主に200株（時価30）を交付した。Ｐ社は新株発行に伴う増加資本金の全額をその他資本剰余金とした。

上記前提条件の場合における
（１）Ａ社によるX01年3月31日における株式取得に係る個別財務諸表上の会計処理
（２）Ａ社によるX01年3月31日における連結財務諸表上の会計処理
（３）Ａ社によるX02年3月31日における連結財務諸表上の会計処理
（４）Ａ社によるX02年4月1日における合併に係る会計処理

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設例３の解説

（１）Ｐ社によるX01年3月31日におけるＳ社株式取得に係る個別財務諸表上の会計処理

【仕訳】

Ｐ社はＳ社株式をX01年3月31日に800で取得

（２）Ｐ社によるX01年3月31日における連結財務諸表上の会計処理

【仕訳】

① 土地の時価評価による評価差額の計上

土地の時価400－土地の帳簿価額300＝土地再評価差額100
※税効果は考慮しない。

② 投資と資本の相殺消去

（※１）取得時ののれんは、Ｓ社株式の取得原価800とＳ社の取得時の純資産700（資本金550＋その他有価証券評価差額金50＋土地再評価差額金100）の80％である560との差額240となる。
（※２）少数株主持分は、Ｓ社の取得時の純資産700の少数株株主持分割合20％である140となる。

③ X01年3月31日のＰ社の連結財務諸表

Ｐ社によるX02年3月31日における連結財務諸表上の会計処理

【仕訳】

① 開始仕訳

前期仕訳（土地の時価評価による評価差額の計上および投資と資本の相殺消去仕訳）の引き継ぎ仕訳を開始仕訳とする。

② Ｓ社当期利益の按分

（※）Ｓ社の当期利益500を少数株株主持分20％に按分する（500×20％＝100）。

③ その他有価証券評価差額金（取得後剰余金）の按分

（※）その他有価証券評価差額金の増加額50（＝X02年3月31日のその他有価証券評価差額金1,000－X01年3月31日のその他有価証券評価差額金50）を少数株主持分に按分する（増加額50×20％＝10）

④ のれんの償却（取得後剰余金）の按分

（※）取得時のれん240を5年間で償却する（240÷5＝48）。

⑤ X02年3月31日のＰ社の連結財務諸表

（※１）Ｐ社諸資産3,100＋Ｓ社諸資産600＝3,700
（※２）Ｓ社有価証券＝250
（※３）Ｓ社土地300＋再評価差額100＝400
（※４）取得時のれん240－償却額48（240÷5）＝192
（※５）取得時剰余金140（Ｓ社の取得時の純資産700（資本金550＋その他有価証券評価差額金50＋土地再評価差額金100）×20％）と取得後剰余金100（当期利益500×20％）およびその他有価証券評価差額金10（50×20％）の合計（250）となる。
（※６）Ｐ社資本金＝2,000
（※７）Ｐ社利益剰余金1,900とＳ社の取得後剰余金400（当期利益500×80％）からのれん償却額48を控除した2,252となる。
（※８）Ｓ社のその他有価証券評価差額金の支配獲得後の増加額50のうち親会社持分80％が計上される。

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（４）Ｐ社によるX02年4月1日における合併仕訳

親会社と連結子会社の合併は、共通支配下の取引に該当する。共通支配下の取引は親会社の立場からは内部取引と考えられるため、個別財務諸表上は事業の移転元の適正な帳簿価額を基礎として会計処理され、連結財務諸表上はすべて消去されることとなる。
ただし、連結子会社の資産および負債を連結財務諸表上修正している場合には、親会社の合併受入仕訳においても連結財務諸表上の金額である修正後の帳簿価額により計上する。
一方、「少数株主との取引」は，親会社の立場からは外部取引と考えられるため，個別財務諸表上および連結財務諸表上のいずれも時価を基礎として会計処理され，また，連結財務諸表上はのれん（または負ののれん）が計上されることになる。

① 増加資本金およびのれんの会計処理
増加資本金およびのれんの会計処理は親会社持分部分と子会社持分部分に区分して、会計処理を行う。

【親会社持分部分の仕訳】

（※１）子会社から受け入れる資産および負債は連結財務諸表上の帳簿価額により引き継ぐ。
（ⅰ）諸資産600×80％＝480
（ⅱ）有価証券250×80％＝200
（ⅲ）土地400×80％＝320
（※２）その他有価証券評価差額金については，投資と資本の相殺消去の対象とされていない50（支配獲得後に増減した額）について引き継ぐ。その他有価証券評価差額金の支配獲得後の増加額50×80％＝40
なお、土地地再評価差額金は、支配獲得時に投資と資本の消去対象とされているため、引き継がない。
（※３）のれんの未償却残高192は、親会社持分に相当するものであるため、合併時にも親会社持分相当額として計上する。当該金額は連結上の帳簿価額として、親会社の個別財務諸表に引き継がれる。
（※４）親会社持分相当額1,152（のれんの未償却残高192を含む）と親会社が合併直前に保有していた子会社株式（抱合せ株式）の帳簿価額800の差額352を，特別損益（抱合せ株式消滅差損益）に計上する。
この金額は，Ｐ社の連結財務諸表における取得後剰余金（支払配当を除き，のれん償却額を含む）と基本的に一致する（すなわち、取得後剰余金400（取得後剰余金500×80％）からのれん償却額48を控除した額と抱合せ株式消滅差益352は一致する)。なお、Ｐ社の連結財務諸表上は、過年度に認識済みの損益であるため，利益剰余金と相殺消去する。
親会社持分相当額960＝1,200（※Ａ）×80％＝諸資産480＋有価証券200＋土地320－その他有価証券評価差額40
（※Ａ）子会社Ｓ社の帳簿価額1,050＋株式取得時の時価評価差額150＝1,200

【少数株主持分部分の仕訳】

（※５）子会社から受け入れる資産および負債は連結財務諸表上の帳簿価額により引き継ぐ。
（ⅰ）諸資産600×20％＝120
（ⅱ）有価証券250×20％＝50
（ⅲ）土地400×20％＝80
（※６）その他有価証券評価差額金については、支配獲得後の増加額50の少数株主持分20％である10を計上する。
（※７）取得の対価（少数株主に交付した親会社株式の時価）300が増加すべき資本となる。
（※８）取得の対価300と子会社から受け入れる資産および負債の少数株主持分相当額240との差額60をのれんとする。

② X02年4月1日のＰ社の個別貸借対照表
以上の仕訳の結果、Ｐ社の個別貸借対照表は以下のとおりとなる。